『EUの国家支援と税』研究報告

EUROPEAN TAXATION  September 2017

「EU State Aid and Tax: An Evolutionary Approach

（EUにおける国家補助と税：

その進化の研究）」

～EUにおけるState Aid に関する参考文献～

報告日：2020年12月12日

経済学研究科　地域公共政策専攻

EM20R802  (M1)　松賀　正考

　7/15(’20)のEUアップル判決を読むと、被告にあたるEU委員会の主張のベースはEU機能条約107～109項を根拠にした「State Aid（国家補助）」に対する規制であり、原告になるアイルランド・アップル側は課税（殊に直接税）の国家主権を根拠にしているものと思われる。研究の方向性としては主として、アイルランド・アップル側の主張が何故認められ勝訴したのか、その根拠の一部になったと思われるIP（無形資産）の処理についての調査を中心にしたいと考えているが、それに先立ち、EU委員会が論争のベースにした「State Aid」についても理解しておく必要があると考えた。

　そこで、ご指導頂いている濵田先生からご紹介いただいたEUROPEAN TAXATION 誌（ September 2017）中のEdouard Fortの論文「EU State Aid and Tax: An Evolutionary Approach（EUにおける国家補助と税：その進化の研究）」を十分理解するために翻訳を試みた。なお「State Aid」の訳語に関しては、『税務事例』誌中の矢内氏（国際課税研究所）の論文では「国家補助（規制）」とされているので、この語で統一することにした。訳していて気がついた用語として「excise duties（国内消費税）」＜excerciseと勘違いしそう＞、「communications」に（書信，手紙，伝言）という意味がある事である。

　なお、この論文は、４章で構成されているが、１～３章が概論であり、４章は、個別論点の詳細な解説になっている。ひとまず、概論的な１～３章を訳し、そのEUにおける歴史的変遷を理解したいと考えた。

　この論文中の記述に「ヨーロッパ連合の設立諸条約によれば、その目的の一つは各国政府による介入によって自由競争とEU内交易が歪められないように国家補助を制御することであった」とある。すなわち、加盟国の国境を越えた単一市場を作り出す事こそがEU設立の主要な目的の一つであった。したがって、加盟国によって異なる差別的税制を排除し、公平な自由競争環境を守ることはEUとしての中核的目標の一つである。しかし、やはり加盟国の課税に関する国家的主権が絡むことから、ヨーロッパ統合の長い道のりの中でも、この目標達成は必ずしも成功しておらず、その競争条件の整備は主として間接税領域にとどまっているようである。すなわち各国の直接税の領域では、巧妙な工夫を凝らした「国家補助」に対して、EU当局の介入は必ずしも成功はしていないようである。ただEU委員会を中心として自由競争環境を維持するため各国の「国家補助」政策を調査し、これを排除しようとする粘り強い努力が重ねられており、同時にEU司法当局（EU司法裁判所と一般裁判所）も、その判例法の積み重ねにより、その法的根拠の整備を進めて来ていると思われる。

　課題のEUアップル裁判でも、EU委員会の主張には、このような自由競争市場を維持するための「国家補助」の排除に対する強い意志が表れていると思われるが、少なくとも、この一審では、アイルランド側の課税の国家主権の主張はやはり越えがたい厚い壁になったようである。

しかしながら、矢内氏（国際課税研究所）の論文「EUのアップル判決の影響」の中で過去の国家補助規制の事案として挙げられているものではルクセンブルグ・アマゾン（約330億円の追徴）、オランダ・スターバックス（約35億の追徴、が一般裁判所では無効判決）、ルクセンブルグ・フィアット（約35億円の追徴、一般裁判所で追徴容認判決）などがあるが、このEUアップル裁判での追徴額は約1兆5000億円と桁違いのレベルであり一審の一般裁判所判決ではあるが、その追徴無効判決の衝撃は大きい。

しかし、EU委員会は、この一審判決を不服として、上級審であるEU司法裁判所に控訴しており、その最終決着は数年後に持ち越される。自由競争市場を維持するための「国家補助」の排除と国家主権の一部としての課税主権を巡る対立は今後も注目に価するものと思われる。

一方、GAFAの一角のGoogle社とFacebook社が、相次いで独占禁止法違反で提訴される動きが続いており、IT大手企業を巡る状況は潮目が変わるかもしれない。

引き続き、アイルランドとアップル側の主張の内容について、調査していきたいと考えている。

＜参考資料＞

矢内一好「EUのアップル判決の影響」（税務事例　Vol.52 No.11) 2020年11月

欧州委、Apple勝利の判決を不服とし上訴～アイルランド節税問題　2020年9月27日 21時37分

（ https://iphone-mania.jp/news-315942 ）

米司法省、グーグルを独占禁止法違反で提訴　2020年10月21日

（ https://www.bbc.com/japanese/54611584 ）

米、フェイスブックを独禁法違反で提訴　2020年12月10日

（ https://jp.reuters.com/article/tech-antitrust-facebook-idJPKBN28J2YL ）

 

EU State Aid and Tax: An Evolutionary Approach

《 EUにおける国家補助と税：その進化の研究 》

 Edouard Fort 

（ EUROPEAN TAXATION  September 2017 ）

In this article, the author traces the historical development of the State aid doctrine in the direct taxation area, providing an analysis of the difference between State aid and taxation, an overview of the evolution of EU State aid policy, as well as an in-depth study into each requirement to be met in order for a measure to qualify as unlawful State aid.

1. Introduction

The European Union, for over 60 years, has been built on core principles, values and fundamental freedoms, such as free competition and trade between its economies. Amongst the obstacles to these freedoms, State aid, in its many forms, has been identified as a distortive instrument. To preserve competition and the development of the EU Single Market, a State aid legal framework was implemented under article 87(1) of the EC Treaty (1957), currently articles 107 to 109 of the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) (2007). This regime aims to control aid granted by sovereign states to companies, but also to safeguard the proper functioning of the internal market, as well as to avoid any discrimination or pro- tectionism that would affect competition.

The underlying principle of the State aid rules is the prohibition of any State aid that would threaten or distort competition within the European Union by favouring certain companies or the production of certain goods if such aid affects trade between Member States. Various exemptions exist, however, that preserve the primary obligations of a welfare state and the macroeconomic development of the European Union.Member States do not lack ingenuity when it comes to attracting investment and helping a business or an economically disadvantaged region. Through subsidies or tax breaks, these measures are likely to be classified as State aid. Tension has thus grown between the application of European and national rules on direct taxation. As reported by the Court of Justice of the European (ECJ), although the implementation of a tax measure is the responsibility of national authorities, it remains true that the exercise of such a power may, where appropriate, be incompatible with article 107 of the TFEU.

In order to avoid implementation by Member States of State aid that could distort competition, the EU Commission was granted the power to control and verify the compatibility of state measures to ensure the functioning of the internal market. As a result, the EU Commission has strong investigative and decision-making powers in a wide range of fields, including taxation. Nonetheless, tax measures have not always been subject to the strict scrutiny that began in the late 1980s. Since 2013, however, investigations have been undertaken by the EU Commission into national measures to determine the existence of unlawful State aid. This new approach is in line with the modernization of State aid regulation, which was launched in 2012 to contribute to sustainable growth, as well as budgetary consolidation. These developments followed, at an EU level, the action plans on corporate taxation designed to make taxation fairer and more efficient (for example, the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) initiative and the Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164), and, at an international level, the fight against tax evasion and tax avoidance (for example, the OECD’s Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project).

To fully understand the European Union’s State aid policy with respect to taxation, the author first analyses the difference between State aid and taxation in order to clarify the European Union’s competition policy objectives, taking into account the autonomy of Member States in the field of direct taxation (section 2.). The author then provides an overview of the evolution of EU State aid policy (section 3.) before performing an in-depth study of each requirement to be met in order for a measure to qualify as unlawful State aid (section 4.).

本稿において、著者は、国家補助と課税の差異の分析、EUにおける国家補助的政策の歴史的発展を概覧し、さらには、ある政策が違法な国家補助にあたるかどうかの個別の条件についての詳細な研究を通して、直接課税分野における国家補助指針の歴史的発展を追求する。

１. はじめに

ヨーロッパ連合は、60年以上にわたり、その各経済体の間での自由な競争と取引と言うような中核的原則と価値、そして基礎的自由などの元に形成されてきた。これらの自由への障害の中でも、様々な形での国家補助はこれを歪曲する施策と認められてきた。自由競争とEUとしての単一市場の発展を維持するために、国家補助の法的枠組みはEC条約（1957年）の第87(1)項から現在ではヨーロッパ連合機能条約（TFEU、2007年）の107から109 項に規定されている。この制度は主権を持つ国家が企業に対して与える国家補助を制限することを目的としているが、同時に自由競争に影響を及ぼす可能性のある差別や保護主義を避けるとともに、国内市場の正常な機能を守るためでもある。

国家補助の規制の基本的原則は、特定の企業や特定の生産を有利にすることによって、もしこのような支援が加盟国間の交易に影響する場合、ヨーロッパ連合内での自由競争を阻害したり歪める可能性のある国家補助を禁止する事である。しかしながら、様々な例外が存在し、それは、国家福祉の重要な義務を果たすためであったり、ヨーロッパ連合の経済全体の発展のためであったりする。加盟各国は、投資を誘導したり、経済的に不利な領域やビジネスを手助けするとなると巧妙な工夫を惜しまない。補助金や課税の減免というような手段は国家補助と分類されることになりがちである。このようにして、直接課税分野において、ヨーロッパ全体と各国の国内法制との間に対立関係が生じて来た。ヨーロッパ司法裁判所（ECJ）からの報告にもあるように、課税手段の行使は国内的主権者の責任ではあるが、そのような権力の行使は、しかるべきところでは、TFEUの107項と相容れないこともある。加盟各国による自由競争を歪める可能性のある国家補助を避けるために、EU委員会は国内市場の機能を維持するための国家的方策の適切性を検証し制御する権限を与えられた。その結果、EU員会は課税分野を含む広範な領域で調査と意思決定を行う強力な権限を与えられた。しかしながら、課税政策が常に1980年代後半からの厳密な検査を受けて来たわけではない。とは言え、2013年以来、不法な国家補助の存在を決定するための調査がEU委員会から各国の政策についての調査が行われて来た。この新しい取り組みは、2012年、財政的統合と持続的成長を目指して始められた国家補助規制の現代化に沿ったものである。このような取り組みは、EUレベルでは法人課税をより公平で効率的にするための行動計画（例えば、共通統合法人課税制度（CCCTB)への取り組み）や、租税回避阻止対策（2016/1164）、さらには、国際的レベルでは、租税侵害と租税回避への対策（例えば、OECDによる租税侵食と利益移転（BEPS）計画）などに続くものである。

課税に関するヨーロッパ連合の国家補助政策を十分理解するために、筆者は、まず直接課税の分野における加盟国内の自律性を考慮した上でのヨーロッパでの自由競争政策目標を分別するために国家補助と課税との間の差異を分析する（第２章）その後、筆者はEUの国家補助政策の進化の概覧を提供し（第３章）、その後、ある政策手段が不法な国家補助に該当するために満たすべき個々の条件についての詳細は研究を行う。

2. State and Taxation: Two Separate Aspects

2.1. Origin of fiscal State aid

Governments grant large subsidies to their domestic industries in several ways (for example, direct or indirect subsidies in the form of tax breaks). Public subsidies of this nature are an important instrument for achieving financial stability, economic growth, competitiveness and/or environmental protection. There is no doubt that public subsidies can be a powerful tool not only to achieve social objectives or address market failures, but also to stimulate local and national economies.

State aid is an advantage in the form of assistance provided by a public entity, or a publicly-funded entity, to selected undertakings (any corporate entity selling goods or services in a market) with the potential to distort competition and affect trade between Member States.

According to the founding treaties of the European Union, one objective was to control State aid by ensuring that government interventions do not distort competition and EU trade. Amongst the most significant impediments to free competition and free trade, State aid is a distortive tool that can be rapidly applied. Due to the ingenuity of actors in the EU markets, State aid appears in many forms and disguises. As a result, and in order to prevent any distortion of the internal market, the definition of State aid was originally set out in article 4 of the European Coal and Steel Community Treaty (1951) and later in article 87(1) of the EC Treaty, as a “prohibited principle”, subject to certain exceptions justified by common interest objectives.

In fact, State aid regimes concern taxation because, while direct funding of private enterprises is an efficient but rather crude and obvious device of public aid, tax incentives are more elegant and discrete. Through the establishment of the common market, the EU Commission and the ECJ have always been alert to any measure that could distort competition. In 1961, State aid was defined in the decision in Gezamenlijke Steenkolenmijnen (Case C-30/59) as follows:

The concept of aid is nevertheless wider than that of a subsidy because it embraces not only positive benefits, such as subsidies themselves, but also interventions which, in various forms, mitigate the charges which are normally included in the budget of an undertaking and which, therefore, without, being subsidies in the strict meaning of the word, are similar in character and have the same effect.

2.2. A competitive environment within a globalized world

EU State aid policy cannot be fully understood without appreciating the broader objectives of EU competition policy. After all, the rules on State aid form part of the overall competition objectives of the European Union, as evidenced by the TFEU, which assigns exclusive competence regarding the establishment of competition rules necessary for the functioning of the internal market to the European Union.

Competition policy is an instrument used to achieve the European Union’s objectives, including a high level of economic growth, prosperity, competitiveness and cohesion between Member States through the establishment of a common market.

This policy constitutes the cornerstone upon which the European Union is built. Indeed, EU authorities have been given “broad powers in the competition field in order to ensure the achievement of a market economy with free competition”, i.e. where private enterprises act primarily on the basis of economic rationality in a market free from public interference.

Competition is a form of rivalry amongst companies in their efforts to increase profits, market share and sales volume by varying the elements of marketing, such as prices, product distribution and promotion. Consumers steer the market and, in a sense, eliminate from the market companies that are not able to compete and prosper. Accordingly, when subsidies are allocated to some companies and not others, competition is distorted, which could lead to inefficiencies regardless of the objectives pursued by the Member State that granted the subsidies.

To achieve free competition in an open European market, joint action by both supranational entities and national authorities has been undertaken. Both the EU Commission and the Council, by virtue of articles 101 to 109 of the TFEU, have been granted the powers to achieve a market with free competition. In addition, Member States were required to dismantle any barriers, either administrative or legal, but without ceding their sovereignty.

2. 国家と課税：二つの個別的側面

2.1. 財政的国家補助の始まり

政府はその国内の産業に対して様々な形で大きな補助金を出す（例えば、課税の減免という形での直接的、間接的な補助金）。この種の公的補助金は、財政的安定、経済成長、自由競争、そして、または環境保護などを達成するための重要な手段である。

国家補助は特定の事業（企業による市場における物品やサービスの販売）に対する公的あるいは公的資金によって提供される援助の形態を取った差別待遇であり、自由競争を歪め、加盟各国間の商取引きに影響する可能性がある。

ヨーロッパ連合の設立諸条約によれば、その目的の一つは、各国政府による介入によって自由競争とEU内交易が歪められないように国家補助を制御することであった。国家補助は素早く実現できる歪曲のための手段である。EU市場で演ずる俳優たちは巧妙であり、国家補助は様々な形式や仮装で現れる。その結果、国内市場を歪ませないようにするために、国家補助の定義は、最初ヨーロッパ石炭鉄鋼共同体条約（1951）の第４項に現れ、のちにEC条約の第87（１）項に、公共の利益の目的のために正当化される例外を持った「禁止原則」として出現する。

事実、国家補助制度は、個別の企業への直接的支出が効率的ではあるがやや粗雑で明白な公的支援の手法であるのに対し、税的誘導というのは、より繊細で隠微である。共同市場が形成されていく中で、EU委員会とEU司法裁判所とは常に自由競争を歪める可能性のある政策には敏感に対応してきた。1961年、Gezamenlijke Steenkolenmijnen (Case C-30/59)の判決において、国家補助は以下のように定義された：

しかしながら支援の概念は補助金の概念より広いものである。なぜなら、それは補助金そのもの のような積極的な恩恵のみならず、通常の事業の予算に含まれる支出を軽減し、それ故、言葉の厳密な意味での補助金ではないが、その性格は同等のものであり、同様の効果を持つものである。

2.2. グローバル化した世界の中での自由競争的環境

EUの国家補助政策は、EUの自由競争政策のより広範な目的を知らなければ、完全に理解は出来ない。結局、国家補助に関する規則は、EU機能条約に根拠を置くヨーロッパ連合の全体的な自由競争目標の一部を成すものであり、それは国内市場をヨーロッパ連合に対して機能させるのに必要な競争条件の確立に関して、有効な効果を持つものである。

自由競争政策は、ヨーロッパ連合の目標を達成するために使われる手段であり、それは高い次元での経済成長と繁栄、共通市場の確立による加盟各国の競争と結合をもたらすものである。

この政策はヨーロッパ連合が構築された基盤をなすものである。実際、EUの当局は「自由競争による市場経済を達成するために自由競争分野において広範な権限」を与えられて来た。すなわち、そこでは民間企業は第一に公的介入の無い経済的合理性に基づき行動出来るのである。

競争は企業の間で価格や製品の配送、宣伝広告等のような市場戦略要素を変える事による競合の形である。消費者が市場を支配し、競争し成長できない企業を市場から追い出すのである。したがって、もしある企業に補助金が与えられ、他の企業に与えられなかったりすれば競争は歪められ、その補助金を支給した加盟国が求めた目的に関わらず非効率が生まれる可能性がある。

開かれたヨーロッパ市場における自由競争が実現するために、国家を超えた組織と各国の当局との共同的行動が行われて来た。EU委員会とEU議会はともにEU機能条約の101から109条項によって自由な競争の市場を達成するための権限を与えられて来た。さらに、加盟各国はその主権を譲らない範囲で行政的であれ法的であれ、いかなる障壁も設けない事を求められた。2.3. Fiscal sovereignty in the European Union

Throughout the construction of the European Union and its common market, the powers of the European authorities constantly expanded, except in the field of taxation. This concentration of powers was a prerequisite to achieving a single market without borders and building a common area of freedom, security and justice. In order to achieve such homogeneity between all Member States, however, national legal systems were put under the purview of EU law, resulting in a conflict between the conditions and restrictions of the “law of integration” and the territoriality principle.

Despite an exception to this principle in respect of indirect taxation, taxation has largely remained in the hands of each Member State due to a general desire not to forfeit the fiscal power associated with allowing national lawmakers to control their budgets. In fact, tax sovereignty implies that there is an inseparable relationship between a sovereign state and its inherent prerogative to levy taxes within its territorial jurisdiction. Such a national prerogative has been preserved, which is evident in the absence of common legislation on direct taxation. From an EU law perspective, there are few references to taxation other than in articles 110 to 113 of the TFEU. These legal provisions deal with taxation in the context of harmonization, and prohibit any legislative action by the EU authorities in tax matters unless unanimity is reached amongst the Member States. The main examples of fiscal integration are the VAT Directive (2006/112), the Capital Duty Directive (2008/7) and certain excise duties. Except for these indirect taxes, Member States remain free to decide whether to introduce or abolish tax burdens, i.e. increase or reduce their taxes within their jurisdiction.

Apart from the prerogatives granted to the Council and the EU Commission, the ECJ also plays an important role in the evolution of tax action within the European Union. Indeed, the ECJ has, in many decisions, considered that, “the sovereignty of the Member States in tax matters does not justify national tax rules which result in the discrimination or unjustified restriction of cross-border activities covered by the fundamental freedoms of the EC Treaty”. As a result, even though Member States benefit from fiscal autonomy in respect of direct taxation, their national tax measures have to comply with fundamental principles, i.e. the freedom of establishment and the free movement of services, capital and goods, including EU State aid rules, which enjoy primacy over domestic legislation.

3. State Aid and Business Taxation: A new policy

3.1. Introductory remarks

Despite reports scrutinizing all Member States’ practices of tax aid in light of article 107 of the TFEU, it has only been in the past 20 years that European authorities have adopted a new approach to fiscal State aid.

From the outset, the prohibition against State aid has been understood as a very broad ban on any form of subsidy, including tax benefits. Taxation cases were, however, rare until the late 1980s. This reluctance to remedy or reduce the application of State aid to tax matters changed with a new political approach by European authorities. This new approach sought to harmonize the Member States’ tax rules, fight unfair methods of tax competition amongst Member States and remove tax obstacles to the functioning of the internal market. In the meantime, the OECD published a report in 1998 entitled Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, which reaffirmed the importance of fighting harmful tax competition due to the interaction between the states’ tax regimes.

These developments resulted in the adoption of several European resolutions, as well as case law supporting competition in the internal market. The intention of European authorities was to interfere with national tax measures by applying the fundamental freedoms. These efforts, together with State aid proceedings that helped to dismantle harmful domestic tax measures in a short period of time, assisted in preventing discrimination and restrictions on cross-border activities and in achieving fiscal neutrality.

2.3. ヨーロッパ連合における財政的主権

ヨーロッパ連合とその共通市場の建設を通じてヨーロッパ当局の権限は租税以外の領域では絶えず拡大してきた。この権限の集中は、境界の無い単一市場を作り自由で安全で公正な共同領域を作るためには、何よりも先んじて必須であった。しかしながら、このような加盟国間の均質性を達成するためには各国の国内法制はEU法の範囲内に置かれる必要があり、その結果「統合の法制」による条件や規制と地域的原理との間に対立を生むことになった。

間接税の分野でのこの原則の例外があるが、各国の国内の法制定者がその予算を支配させる財政的権力を手放したくないという広範な欲求から、課税制度は大半それぞれの加盟国の手に残された。事実、課税主権は主権国家とその領土内において税を徴収する固有の特権との間に分かち難い関係が存在する事を意味する。このような国家的特権は維持されて来ており、その事は直接税において共通の法制が存在しない事からも明らかである。EU法からの視点では、EU機能条約の110から113以外には課税に関する言及は無い。これらの法的規制は、課税の調和と言う意味合いで扱われ、課税に関しては、加盟国間での全員一致が得られない限り、EU政府当局の法的規制を禁ずるものである。財政政策の統合の主要な例は、VAT（付加価値税）法（2006/112）、資本税法（2008/7）と国内消費税等である。これらの間接税を除いては、加盟各国は、その司法管轄権内で、課税の負担を導入するのか消滅させるのか、つまり、彼らの租税を増やすのか減らすのかを決定するのは自由なままである。

EU議会と委員会に与えられている特権とは別に、EU司法裁判所もヨーロッパ連合内での課税政策の進化において重要な役割を演じている。実際、EU司法裁判所は、様々な判決において、「課税問題における加盟各国の主権性は、EC条約の根本的自由に支えられている国境を越えた活動に対する差別や不公平な規制を生む国内の課税制度を正当化するものではない」とみなしてきた。その結果、もし仮に加盟各国が直接税の領域での自立性から恩恵を受けている事があるとしても、その国内税制は、国内の法制の上に位置するEU国家補助法制を含む基本的原則、すなわち制度の自由、サービスや資本や商品の移動の自由、等に沿ったものでなければならないとされている。

3. 国家補助と事業に対する課税：新しい政策

3.1. はじめに

EU機能条約の第107項を元に全加盟国の租税補助の施策の詳細な調査報告がなされて来たが、ヨーロッパ政府当局が財政的国家補助に対する新しい対応を取り始めたのは、たかだか過去20年に過ぎない。その当初から国家補助に対する禁止は租税上の恩恵を含め、いかなる形の補助金に対してもこれを幅広く禁止するものと理解されてきた。しかしながら、1980年代後半までは、課税に関する裁判は稀であった。この国家補助の問題を課税問題に適用することを修正したり減らす事を望まない傾向は、ヨーロッパ政府当局による新しい政治的アプローチに合わせて変化した。この新しいアプローチは、加盟各国の租税制度を調和させ、加盟国間の課税競争の不公正な方法に対抗し、国内市場の機能に対する障害を取り除こうとするものであった。この間にOECDは1998年、有害な課税競争ー新たなグローバル問題と題した報告書を公表したが、これは加盟国間の租税体制の間の衝突による有害な課税競争に対処することの重要性を再度確認するものであった。

このような展開は、いくつかのヨーロッパ政策の採用につながり、国内市場における競争を支持する判例法にも現れた。ヨーロッパ政府当局の意図するところは、基本的自由を与えることにより国内租税政策に介入することであった。このような努力は短期間のうちに有害な国内租税政策を取り除く助けとなるような国家補助政策の進行とともに、国境を越えた経済活動に対する差別や規制を取り除く助けとなったのである。

3.2. Code of conduct, communications and reports

In 1992, the Conclusions and Recommendations of the Committee of independent experts on company taxa- tion analysed the fiscal situation within the European Union, pointing out major differences in the corporate tax systems operated by each Member State, as well as considerable variations in their corporate tax rates and tax bases. The bottom line was that, due to political pressure from certain Member States, it was determined that fiscal distortions within the European Union that result in excessive loss of tax revenue with regard to business taxation, the taxation of savings income and the existence of withholding taxes on cross-border interest, as well as royalty payments between companies, should be abrogated.

In December 1997, the Ecofin Council adopted the Code of Conduct on Business Taxation (the Code), which encouraged the EU Commission to issue guidelines on State aid rules on business taxation and commit to the strict application of the aid rules. Moreover, the Code provided for coordinated action by all Member States to remove harmful tax competition within the European Union so as to improve tax transparency through a system of information exchange between Member States and assessments of any tax measures covered by the Code.

Although the Code was a non-binding agreement, it clearly had political force. In adopting such a gentleman’s agreement, Member States undertook to roll back existing tax measures that constituted harmful tax competition and refrain from introducing any future measures that could distort the Single Market. Moreover, according to paragraph J of the Code, the EU Commission made a commitment to issue guidelines on State aid rules. As such, this:

fight against harmful tax or unfair tax was aimed not only at a more effective use of State aid law but also at general tax measures which lure foreign capital and other investment away from their source country, by offering tax rates or tax bases or an administrative practice which did not reflect the true balance of taxes and public services of the poaching Member State.

Although monitoring State aid and tackling harmful tax competition both have the same goal, i.e. reducing distortions of competition within the internal market, the procedure for examining tax schemes, from the viewpoint of State aid, is distinct from work in connection with the Code. In fact, the qualification of a tax measure as harmful will not necessarily affect its possible qualification as State aid.

3.3. European Commission’s 1998 Notice

Further to the Code and a communication in October 1997, “the Commission undertook to draw up guide- lines on the application of Articles 87 and 88 of the EC Treaty to measures relating to direct business taxation, and committed itself to the strict application of the aid rules concerned”.

This is considered the starting point of a new EU State aid policy on business taxation, which clarified and reinforced its application. In addition, it provided an opportunity for EU authorities to interfere in a field in which the EU framework was not, at that time, strong.

In order to clarify the question of whether a tax measure could qualify as aid under article 107 of the TFEU (for- merly article 87 of the EC Treaty), the 1998 Commission Notice on the application of the State aid rules to measures relating to direct business taxation proposed clarifications and a road map to determining whether or not past and future national measures could comply with State aid procedural requirements.

The EU Commission issued a detailed set of directions as to the types of tax provisions and practices that could be identified as State aid. With reference to article 107 of the TFEU, being the core of the EU State aid regime, there is a high-level description of each criterion to be fulfilled in order to have a tax measure considered as prohibited. Moreover, the EU Commission reiterated the principle of non-discrimination and the distinction between general measures and State aid. A general tax measure will, in principle, if it is not discriminatory, be offered to all tax- payers on an equal basis. State aid, however, is a selective tax measure or incentive applicable only to certain under- takings or goods and not to the whole economy.

Following its commitment, on 11 July 2001, the EU Commission decided to initiate 15 State aid procedures regarding special corporate tax regimes in 12 Member States (including France, Germany and the United Kingdom). The measures that were under investigation mainly related to special tax regimes granted to multi- national groups or in respect of insurance and financial activities. In November 2003, 13 out of the 15 procedures were terminated and, in 2004, the EU Commission issued its report on actions taken in the field of fiscal aid.

3.2. 行動指針、協議と報告書

1992年、法人への課税に関する専門家の独立委員会の結論と提言において、ヨーロッパ連合内の財政的状況が分析され、加盟各国において施行されている法人税体制の主要な差異、その法人税率と課税範囲の重大な相違が指摘された。その結論はヨーロッパ連合内に財政的歪みが生じており、その結果、事業所得の課税、貯蓄収入への課税、あるいは国境を越える利息や企業間のロイヤリティの支払いへの課税の留保の存在などの点で租税収入の過剰な損失が生まれており、これは正されなければならないと、ある国々の政治的圧力によって決定されたのである。

1997年12月、EU経済財務相閣僚会議は、企業課税に関する行動指針（the Code）を採択したが、これは、EU委員会に対し、企業課税に対する国家補助ルールのガイドラインを制定し、支援ルールの厳密な適用を保証することを勧めるものであった。さらに、この指針は、加盟国間での情報交換システムとその指針の範囲内での租税政策の評価を通して租税の透明性を高め、ヨーロッパ連合内での有害な租税競争を取り除くために全加盟国による協調行動を提供したのである。

この指針は、拘束的な合意ではなかったが、明らかな政治的力を持った。このような紳士協定を採択することにより、加盟各国は有害な租税競争をもたらす既存の租税政策を取り止め、単一市場を歪める可能性のある今後の政策を導入することを避けたのである。

さらに、この指針のパラグラフ J によれば、EU委員会は国家補助ルールについてのガイドラインを制作すると約束したのである。それは、このようなものであった：

有害な課税や不公平な課税に対する戦いは、国家補助法のより効果的な活用に対してだけ、ではなく、抜け駆けをしようとする加盟国が税と公的サービスの真のバランスを反映していない税率や課税範囲、行政手続きなどを提供することで外国資本や投資をその出身国から誘い出そうとするような租税政策全般を対象とするものである。

国家補助を監視し、有害な租税競争を阻止することは、ともに同じゴール、すなわち国内市場での競争の歪曲を減らす事を目指しているが、国家補助の視点から租税体制を検証することは指針と関連した取組みとは異なる事である。事実、ある租税政策が有害であると認定することは、必ずしも、その国家補助としての認定につながることではない。

3.3. ヨーロッパ委員会の1998年告知書

1997年10月の指針と伝達文書に加えて、「委員会は、事業に対する直接税に関係するEC条約の87と88項の適用についてのガイドラインをまとめる事に着手した。」

これは、事業に対する課税についての新たなEU国家補助政策の出発点であると考えられており、その適用を明確化し、強化している。さらに加えて、現時点では、EUの体制が脆弱な分野にEU政府当局が介入する機会を提供している。

ある租税政策がEU機能条約の107項に規定する支援に該当するのかどうかという問題を明確化するために、国家補助ルールの事業への直接課税に関係する政策への適用に関する1998年の委員会文書は、過去およびこれからの国内政策が国家補助の手続き要件に沿っているかどうかを決定するための明確化とロードマップを提案した。EU委員会は、国家補助と認められる租税規則と施策の分類形に関する詳細な指示を表明した。

EUの国家補助制度の中核であるEU機能条約の107項に関連して、ある租税政策が禁止されるとみなされるために満たすべきここの条件を高次な解説が存在する。一般的な租税政策は、原則的に、それが差別的なものでなければ、全ての納税者に同じ基準で課される。しかしながら、国家補助は差別的な租税政策であり、特定の事業や商品にとってのみ適用されるような奨励金であって、経済全体に適用されるものではない。

その約束にしたがって、2001年7月11日、EU委員会は12の加盟国（フランス、ドイツ、英国を含む）の特別な法人税制に関する15の国家補助の（調査）手続きを開始することを決定した。調査の対象になった政策は、主として、多国籍グループに与えられた特別な税制、保険や財務的活動に関係するものであった。

2003年11月、15のうち13の手続きが終了し、2004年にEU委員会は、財政的支援領域においての活動についての報告書を発表した。

3.4. The European Commission’s 2004 report

The 2004 report provided an initial review of the actions that have been undertaken by the EU Commission since 2001 rather than outlining an exhaustive list of all tax State aid cases handled since the 1998 Notice. From the report, it is evident that the EU Commission’s investigations were not based on new guidelines, but rather on custom practices applicable in other areas. Therefore, in assessing the compatibility of tax measures with the State aid regime, the EU Commission based its rationale on ECJ case law, which provided it with an opportunity to clarify the application of State aid rules to tax measures.

3.5. The European Commission’s 2016 Notice

On 19 May 2016, the EU Commission published its final notice on the notion of State aid (2016 Notice) with the objective of providing clarification to public authorities and companies and to facilitate public investment by identifying measures that do not need prior approval. In addition, the 2016 Notice also contains guidance on the definition of State aid itself by analysing each criterion that must be met in order for a measure to be identified as incompatible with the internal market.

The 2016 Notice updated the 1998 Notice and set out the EU Commission’s current understanding of article 107(1) of the TFEU based, in particular, on its recent State aid decisions, but also as interpreted by the ECJ and the General Court. This corresponds to the EU Commission’s efforts with regard to the State aid modernization programme launched in 2012. The 2016 Notice identifies specific issues concerning tax measures that have been subject to recent investigations by the EU Commission. Amongst the tax measures identified, the 2016 Notice focused on cooperative societies, undertakings for collective investment, tax amnesties, tax rulings and settlements, depreciation/amortization rules, fixed basis tax regimes for specific activities, anti-abuse rules and c.

3.6. ECJ case law

Apart from the resolutions and guidelines that have been adopted by the EU Commission and other EU bodies since the 1990s, the ECJ also played an important role in the prohibition of State aid by laying down principles and confirming that the “concept of aid includes not only positive benefits such as subsidies, but also interventions in various forms which ‘mitigate the charges which are normally included in the budget of an undertaking’ (Steen- kolenmijnen Case 30/59)”. Relevant landmark ECJ cases regarding fiscal State aid include Gezamenlijke Steenko- lenmijnen, Italian Textile (Case C-173/73), Banco Exterior de España (Case C-387/92), British Aggregates (Case C-487/06) and Italian Cooperatives (Joined Cases C-78/08 to C-80/08) (Paint Graphos).

3.4. ヨーロッパ委員会の2004年報告書

2004年報告書は、1998年の文書以来、取り扱われた全ての租税国家補助例の膨大なリストの概観というより、2001年以降EU委員会によって行われた活動の最初の検証を提供するものである。

その報告書から、EU委員会の調査は新しいガイドラインに基づいたものではなく、むしろ、他の領域でも提要できるような個別的な手法に基づくものであることは明らかである。したがって、国家補助制度に関わる課税政策の適用性を評価するために、EU委員会は、その根拠を、国家補助の税制への適用を明らかにする機会を提供しているEU司法裁判所の判例法に基づいている。

3.5. ヨーロッパ委員会の2016年告知書

2016年の5月19日、EU委員会は国家補助の概念についての最終的文書（2016文書）を公表したが、その目的は公的機関や企業に対し明確な基準を提供し、事前承認を必要としない手法を明らかにすることにより公的投資を容易にする事であった。さらに加えて、2016文書は国家補助自体の定義も含んでいたが、それはある政策手段が国内市場と適合していないと認められるために必要なそれぞれの基準を分析することによるものであった。

2016年文書は、1998年文書を更新し、EU委員会の現在のEU機能条約107(1)項の解釈を定めるものであったが、これは殊に最近の国家補助の判断やさらにはEU司法裁判所や一般裁判所による解釈に基づくものであった。これは2012年に開始された国家補助の近代化計画に関するEU委員会の努力に対応するものである。2016文書はEU委員会による最近の調査の対象となった租税政策に関する特別な問題を明らかにしている。そのような租税政策の中で2016年文書が注目したのは協同組合や共同投資事業、租税免除、事前承認や決定、減価償却規則、特定の事業に対する固定税制度、制度濫用の禁止、国内消費税、などである。

3.6. ヨーロッパ司法裁判所の判例法

1990年代以降、EU委員会やその他のEU機関によって採択されて来た決定やガイドラインとは別に、ヨーロッパ司法裁判所もまた国家補助の禁止に関して重要な役割を果たして来たのであるが、それは「支援の概念は、補助金のような積極的な恩恵のみならず、通常ならその事業の予算の中に含まれるはずの支出を軽減するような」様々な形態の介入をも含むということを確認し、原則を定めることによるものであった。これに関連する財政的国家補助に関する歴史的なヨーロッパ司法裁判所の判例は、Gezamenlijke Steenko- lenmijnen, Italian Textile (Case C-173/73), Banco Exterior de España (Case C-387/92), British Aggregates (Case C-487/06) and Italian Cooperatives (Joined Cases C-78/08 to C-80/08) (Paint Graphos)などである。